Các khoản chênh lệch giữa thuế và kế toán khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp

TÓM TẮT:

Lợi nhuận kế toán được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. Trong khi đó, thu nhập chịu thuế được xác định theo quy định của Luật Thuế, Nghị định và Thông tư về thuế được quy định bởi hai hành lang pháp lý khác nhau, vì vậy có sự khác biệt giữa kế toán và thuế. Bài viết trình bày về các khoản chênh lệch giữa thuế và kế toán khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp để giúp kế toán có thể thực hiện tốt công tác kế toán thuế tại doanh nghiệp.

Từ khóa: chênh lệch thuế và kế toán, thuế thu nhập doanh nghiệp, chênh lệch tạm thời, chênh lệnh vĩnh viễn.

1. Đặt vấn đề

Thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) là nguồn thu quan trọng để đảm bảo ổn định ngân sách và giúp Nhà nước thực hiện chức năng tái phân phối thu nhập. Khi xác định thuế TNDN, cách xác định doanh thu, chi phí của cơ quan thuế và doanh nghiệp có sự khác biệt, dẫn đến lợi nhuận trước thuế và thu nhập chịu thuế có chênh lệch. Chính sự không tương đồng này đã ảnh hưởng đến việc tính toán, lập tờ khai quyết toán thuế TNDN cuối năm tài chính. Nhiều doanh nghiệp đã cố gắng điều chỉnh cách ghi sổ kế toán theo quy định của thuế để tránh những rắc rối khi lập tờ khai thuế TNDN. Xuất phát từ yêu cầu thực tiễn, bài viết trình bày về các khoản chênh lệch giữa thuế và kế toán khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp để giúp kế toán thực hiện tốt công tác kế toán thuế tại doanh nghiệp.

2. Các khoản chênh lệch giữa thuế và kế toán

Khi Luật Kế toán được ban hành và có hiệu lực từ ngày 01/01/2004, kèm theo đó, Bộ Tài Chính đã ban hành Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/2/2005 công bố nội dung Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” (VAS-17), Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết nội dung kế toán của VAS-17 và Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 về chế độ kế toán doanh nghiệp đã tạo hành lang pháp lý cho công tác kế toán về thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) trở nên hoàn thiện hơn.

Chênh lệch kế toán - thuế xảy ra khi kế toán và cơ quan thuế ghi nhận doanh thu và chi phí theo các cách khác nhau. Kế toán ghi nhận doanh thu và chi phí theo chuẩn mực và chế độ kế toán, còn thuế ghi nhận doanh thu và chi phí theo Luật Thuế.

Khác biệt trong ghi nhận doanh thu giữa kế toán và thuế

Theo quy định kế toán dựa vào Chuẩn mực kế toán số 14 và Chế độ kế toán hiện hành: Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm (5) điều kiện sau:

(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm, hoặc hàng hóa cho người mua;

(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

(c) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; chênh lệch giữa thuees và kế toán

(d) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;

(e) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.

Còn thời điểm xác định doanh thu theo luật thuế đối với hoạt động bán; hàng hóa, cung ứng dịch vụ là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hàng hóa, hoàn thành dịch vụ hoặc thời điểm lập hóa đơn bán hàng, cung cấp dịch vụ.

Ngoài ra, doanh thu để tính thu nhập chịu thuế trong một số trường hợp cụ thể được quy định trong các văn bản hướng dẫn của Bộ Tài chính. Các khoản thu được trừ ra khi xác định thuế TNDN, như: tiền chuyển nhượng bất động sản, cổ tức được chia, các thu nhập khác đã tính thuế TNDN tại nguồn,…

Khác biệt trong ghi nhận chi phí giữa kế toán và thuế

Theo quy định kế toán, doanh nghiệp ghi nhận cả các khoản chi phí phát sinh phục vụ cho quá trình hoạt động sản xuất - kinh doanh của doanh nghiệp.

Nhưng theo quy định của Luật Thuế, trong những chi phí chi ra phục vụ hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp sẽ có một số khoản chi phí bị khống chế, hoặc không được trừ, nên phần vượt hoặc không được trừ đó sẽ bị loại ra khi tính thuế TNDN.

Do đó, chi phí theo kế toán thường cao hơn chi phí theo Luật Thuế. Các khoản chi được trừ theo quy định của Luật Thuế là những khoản chi có liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp và có đầy đủ chứng từ, hóa đơn theo quy định.

Ví dụ một số khoản chi phí không được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế, như: Chi phí không có hóa đơn hoặc chứng từ không hợp lệ; Chi phí về tiền phạt vi phạm hành chính; Tiền chậm nộp thuế, tiền phạt chậm nộp BHXH; Chi phí về tiền chi trang phục cho nhân viên bằng tiền vượt quá 5 triệu đồng/người/năm.

Các khoản chênh lệch được chia thành 2 loại, đó là chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn. Cụ thể:

- Các khoản chênh lệch tạm thời: là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế, hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế. Chênh lệch tạm thời có 2 loại: chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ.

- Các khoản chênh lệch vĩnh viễn: là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi nhận vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Các khoản chênh lệch này sẽ được kê khai điều chỉnh trên tờ khai Quyết toán thuế TNDN cuối năm. Ví dụ như các khoản sau:  Khoản chi phí không có hóa đơn, chứng từ hợp lý, hợp lệ; Tiền phạt vi phạm hành chính, vi phạm thuế; Lãi tiền vay của cá nhân quá tỷ lệ khống chế quy định;…

Căn cứ theo điều 48, Thông tư số 200/2012/TT-BTC, kế toán không tiếp tục sử dụng khái niệm “chênh lệch vĩnh viễn” để phân biệt với chênh lệch tạm thời khi xác định thuế thu nhập hoãn lại do thời gian thu hồi tài sản hoặc thanh toán nợ phải trả cũng như thời gian để khấu trừ tài sản và nợ phải trả đó vào thu nhập chịu thuế là hữu hạn.

3. Ảnh hưởng của chênh lệch giữa thuế và kế toán khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp

Chênh lệch tạm thời thành 2 loại đó là: chênh lệch tạm thời được khấu trừ và chênh lệch tạm thời phải chịu thuế. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ dẫn đến tài sản thuế hoãn lại, chênh lệch tạm thời phải chịu thuế dẫn đến thuế hoãn lại phải trả.

Nếu đứng ở góc độ của Báo cáo kết quả kinh doanh, chỉ xét chênh lệch tạm thời thông qua doanh thu và chi phí.

Đối với chi phí:

- Khi phát sinh, nếu chi phí kế toán lớn hơn (>) chi phí được trừ khi xác định thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp thì đây là chênh lệch tạm thời được khấu trừ (phát sinh).

Ví dụ: Một doanh nghiệp có chi phí khấu hao được tính theo kế toán là 250 triệu đồng, trong khi theo Luật Thuế, chi phí này được đưa vào chi phí được trừ khi tính thuế TNDN là 150 triệu đồng. 

Khi chi phí được trừ chỉ tính là 150 triệu đồng, sẽ bị loại ra 100 triệu đồng, chi phí được trừ giảm xuống 100 triệu đồng, dẫn đến thu nhập tính thuế TNDN sẽ tăng lên 100 triệu đồng.

Khi đó, doanh nghiệp phải nộp thuế TNDN nhiều hơn ở hiện tại, dẫn đến tương lai những năm sau doanh nghiệp sẽ được khấu trừ (tương lai thu hồi lại). 

Ngược lại, vào những năm sau cũng với tài sản này, nếu chi phí khấu hao của kế toán nhỏ hơn (hoặc bằng 0), trong khi chi phí khấu hao của thuế (chi phí được trừ) lớn hơn thì đây chính là chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập).

- Khi phát sinh nếu chi phí kế toán nhỏ hơn (<) chi phí được trừ khi xác định thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp thì đây là chênh lệch tạm thời phải chịu thuế (phát sinh).

Ví dụ như với đơn vị tính là triệu đồng, chi phí trả trước được kế toán xác nhận là 150 triệu đồng phân bổ đều trong 5 năm theo nguyên tắc phù hợp thì mỗi năm doanh nghiệp đưa vào chi phí của kế toán là 30 triệu đồng, trong khi theo quy định của thuế thì chi phí này được phân bổ tối đa trong 3 năm. Như vậy, mỗi năm chi phí được trừ là 50 triệu đồng. Khi tính chi phí được trừ là 50 triệu đồng, thu nhập tính thuế phải cộng thêm vào 20 triệu đồng (do kế toán mới tính 30 triệu đồng), làm cho chi phí được trừ tăng lên 20 triệu đồng, dẫn đến thu nhập tính thuế sẽ giảm đi 20 triệu đồng. Khi đó, doanh nghiệp nộp thuế ít hơn ở hiện tại, dẫn đến tương lai là những năm sau doanh nghiệp sẽ phải nộp thuế (tương lai phải nộp nhiều hơn).

Đối với doanh thu:

- Khi phát sinh nếu doanh thu kế toán nhỏ hơn (<) doanh thu tính thuế, thì khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp tính trên doanh thu của thuế, dẫn đến chênh lệch tạm thời được khấu trừ (phát sinh). Khi đó, doanh nghiệp phải nộp thuế nhiều hơn ở hiện tại, dẫn đến tương lai là những năm sau doanh nghiệp sẽ được khấu trừ (thu hồi lại).

Ví dụ như năm tài chính 2020, doanh nghiệp có doanh thu từ chương trình dành cho khách hàng truyền thống, nhưng đến cuối năm, chương trình này vẫn chưa kết thúc. Do đó, một phần doanh thu mà kế toán treo lại để trả thưởng cho chương trình này (trên tài khoản 3387) thuế sẽ xác định vào doanh thu tính thuế thu nhập doanh nghiệp, dẫn đến thu nhập tính thuế sẽ tăng lên, khi đó doanh nghiệp phải nộp thuế nhiều hơn ở hiện tại (năm 2020). Nếu chương trình này kết thúc vào năm 2021, kế toán sẽ kết chuyển toàn bộ doanh thu chưa thực hiện (trên tài khoản 3387) thành doanh thu kế toán dẫn đến doanh thu kế toán tăng ở năm 2021, nhưng doanh thu tính thuế sẽ giảm đi ở năm 2021 thì đây chính là chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập).

- Khi phát sinh nếu doanh thu kế toán lớn hơn (>) doanh thu tính thuế, khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp tính trên doanh thu của thuế dẫn đến chênh lệch tạm thời phải chịu thuế (phát sinh), khi đó doanh nghiệp nộp thuế ít đi ở hiện tại, dẫn đến tương lai là những năm sau doanh nghiệp sẽ phải nộp nhiều hơn (phải trả).

Ví dụ như năm tài chính 2020, doanh nghiệp có hợp đồng xây dựng công trình nhà cao tầng X cho chủ đầu tư A, thanh toán theo tiến độ công việc. Cuối năm, mặc dù tiến độ công trình X vẫn đang thực hiện theo đúng tiến độ trong hợp đồng, nhưng doanh nghiệp phải xác định được mức độ hoàn thành của công trình X. Việc xác định mức độ hoàn thành sẽ xác định phần doanh thu đã thực hiện theo hợp đồng. Kế toán ghi nhận doanh thu theo mức độ hoàn thành của công trình, thuế ghi nhận doanh khi có biên bản nghiệm thu.

4. Điều chỉnh những chênh lệch giữa kế toán và thuế khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp

Điều chỉnh trên sổ kế toán về chênh lệch tạm thời được khấu trừ

Ví dụ: Tại doanh nghiệp Minh Phát, kế toán có ghi nhận một khoản nợ phải trả 100 triệu đồng, là chi phí phải trả về bảo hành sản phẩm. Theo quy định của thuế, khoản chi phí này tính cho mục đích tính thuế chỉ được khấu trừ khi doanh nghiệp thanh toán nghĩa vụ bảo hành. (Giả sử thuế suất TNDN hiện hành là 20%).

Cơ sở tính thuế các khoản nợ phải trả này là không “0” (giá trị ghi sổ 100 triệu đồng - phần giá trị của khoản nợ phải trả 100 triệu đồng sẽ được khấu trừ cho mục đích tính thuế trong tương lai).

Khi thanh toán nợ phải trả theo giá trị ghi sổ, doanh nghiệp sẽ được giảm lợi nhuận tính thuế trong tương lai của mình với giá trị 100 triệu đồng và do đó, thuế TNDN sẽ giảm 20 triệu đồng (=100*20%). Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ 100 và cơ sở tính thuế 0, là chênh lệch tạm thời được khấu trừ 100 triệu.

Vì vậy, doanh nghiệp ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 20 triệu đồng, với điều kiện doanh nghiệp chắc chắn sẽ có được đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai để có thể hưởng lợi từ việc giảm thuế trong tương lai. Giả sử trong năm không có tài sản thuế thu nhập hoãn lại nào được hoàn nhập trong năm.

Điều chỉnh trên sổ kế toán về chênh lệch tạm thời chịu thuế

Ví dụ: Một tài sản cố định có nguyên giá là 150 triệu đồng, giá trị còn lại là 100 triệu đồng. Khấu hao lũy kế cho mục đích tính thuế thu nhập là 90 triệu đồng và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 20%.

Cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản là 60 triệu đồng (nguyên giá 150 triệu đồng trừ khấu hao lũy kế cho mục đích tính thuế 90 triệu đồng). Để thu hồi giá trị ghi sổ 100 triệu đồng này, doanh nghiệp phải có thu nhập chịu thuế là 100 triệu đồng, nhưng chỉ có thể có khấu hao cho mục đích tính thuế là 60 triệu đồng. Do vậy, doanh nghiệp sẽ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp là 8 triệu đồng (=40 triệu*20%) khi doanh nghiệp thu hồi giá trị ghi sổ của tài sản này.

Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ 100 triệu đồng và cơ sở tính thuế 60 triệu đồng là khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế 40 triệu đồng. Vì vậy, doanh nghiệp ghi nhận một khoản nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả là 8 triệu đồng, thể hiện phần thuế thu nhập doanh nghiệp mà doanh nghiệp sẽ phải nộp khi doanh nghiệp thu hồi được giá trị ghi sổ của tài sản.

5. Kết luận

Nhiệm vụ của kế toán thuế tại các doanh nghiệp là hoàn thiện nghiệp vụ về thuế, đảm bảo doanh nghiệp nộp đầy đủ và đúng thời hạn số thuế phải nộp vào ngân sách nhà nước. Để làm được điều này, kế toán viên cần có sự tỉ mỉ và cẩn thận, đồng thời có sự am hiểu sâu sắc về các nghiệp vụ thuế. Bài viết trình bày các khoản chênh lệch giữa thuế và kế toán sẽ giúp kế toán doanh nghiệp hiểu rõ hơn về các khoản chênh lệch này, biết cách điều chỉnh chênh lệch theo đúng quy định, đồng thời cũng giúp cho việc trình bày thông tin trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp sẽ được trung thực và hợp lý.

TÀI LIỆU THAM KHẢO:

1. Bộ Tài chính (2006). Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17: Thuế Thu nhập doanh nghiệp.
2. Bộ Tài chính (2014). Thông tư số 200/2014/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp.
3. Bộ Tài chính (2015). Thông tư số 96/2015/TT-BTC của Bộ Tài chính hướng dẫn về thuế TNDN tại Nghị định số 12/2015/NĐ-CP ngày 12/2/2015 của Chính phủ bổ sung một số điều của Thông tư số 78/2014/TT-BTC ngày 18/6/2014, Thông tư số 119/2014/TT-BTC ngày 25/8/2014, Thông tư số 151/2014/TT-BTC ngày 10/10/2014 của Bộ Tài chính.
4. Trần Thị Lan Hương, Ngô Thị Hường (2017), Phương thức phân biệt các khoản chênh lệch doanh thu và chi phí, Tạp chí Tài chính. Truy cập tại https://tapchitaichinh.vn/phuong-thuc-phan-biet-cac-khoan-chenh-lech-doanh-thu-va-chi-phi.html
5. Lạc Việt Accnet (2023). Hướng dẫn xử lý chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. Truy cập tại: https://accnet.vn/quyet-toan-thue-tndn

DIFFERENCES BETWEEN ACCOUNTING AND TAXATION IN DETERMINING THE TAXABLE INCOME OF ENTERPRISES

Master. Nguyen Thi Thuy

Ho Chi Minh City Industry and Trade College

Abstract:

Accounting profit is determined according to accounting standards and the accounting regime. Meanwhile, taxable income is determined according to taxation regulations. Accounting and taxation regulations are regulated by two different legal corridors. Hence, there are differences between accounting and taxation in calculating the profit of a business.  This paper presents the differences between accounting and taxation in determining the taxable income of enterprises.

Keywords: difference between accounting and taxation, corporate income tax, temporary difference, permanent difference.

[Tạp chí Công Thương - Các kết quả nghiên cứu khoa học và ứng dụng công nghệ, Số 8  tháng 4 năm 2023]